文/刘奇 于来新
免税项目风险是“走出去”企业面临的一项重要税务风险，中国企业在“走出去”过程中不能忽视。本文以国际工程承包商的视角，介绍“走出去”企业免税项目可能产生的税务风险。
与免税相关的几个概念
为便于对免税项目的税务风险识别，首先应当了解与免税相关的几个概念。
一、免税的含义
税收是指国家为保证财政收入，根据经济社会一般群体的承受能力，通过制定税收法规实现收入的再次分配，税收法规适应了普遍性、一般性的要求。对一些需要扶持、鼓励或照顾的地区、行业、产业或纳税人，国家往往需要从实际出发，对部分特定企业和课税对象给予一定的税收优惠政策。其中，免税就是税收优惠政策的一种。
免税分为法定免税和特定免税。法定免税是指税收立法机构以税收法律、税收条例或实施细则等形式明确列举的免税条款，一般期限较长或无期限，免税内容具有较强的稳定性；、经济情况发生变化及贯彻税收政策的需要，由税收立法机构授权，由国家或地区行政机构及国家主管税务的部门，在规定权限范围内做出的决定。这类免税，一般范围较小，期限较短，免税对象具体明确，具有灵活性、不确定性及较强的限制性等特点。
二、不征税与免税的区别
不征税收入是指从性质和根源上不属于企业营利性活动带来的经济利益、不负有纳税义务并不作为应纳税所得额组成部分的收入。一般情况下，纳税人不需要办理申请手续。我国企业所得税法规定的不征税收入主要包括财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等。
免税收入是指国家为了鼓励某个领域某个行业给予的税收优惠政策，属于企业的应税所得但按照税法规定免予征收企业所得税的收入。有些免税收入需要企业事前到税务主管机构办理减免手续，税务主管机构批复后企业才可以享受该项免税的优惠政策。
三、零税率与免税的区别
零税率主要是针对增值税而言的，中国对出口产品实行增值税零税率，即纳税人出口货物，增值税税率为零。
税率为零不能简单地等同于免税。出口货物免税仅指在出口环节不征收增值税，而零税率是指对出口货物除了在出口环节不征增值税外还要对该产品在出口前已经缴纳的增值税进行退税，使该出口产品在出口时完全不含增值税税款。
四、免税的管辖权限
由于免税是一项税收优惠政策，为防止税收优惠政策的滥用，维护税法的公平性及一致性，一般情况下，免税的管辖权限在国家立法机关或税务主管机构。根据我国《税收征管法》第三十三条规定，“减税、免税的申请须经法律、行政法规规定的减税、免税审查批准机关审批。地方各级人民政府、各级人民政府主管部门、单位和个人违反法律、行政法规规定，擅自作出的减税、免税决定无效，税务机关不得执行，并向上级税务机关报告。”
免税项目的风险识别
企业在“走出去”过程中会签订一些免税项目，如果企业不能准确掌握免税的概念，不能准确识别免税项目，会加大项目税收风险。可能被误解为项目免税的相关规定包括以下几点。
一、关于“合同价款中不包含各类税金”条款
“合同价款中不包含各类税金”是“走出去”企业经常遇到的一个项目商务合同条款，该条款表面上似乎表示承包商可以不用承担项目各项税金，其实该合同条款争议很多，风险很高，主要体现在以下两个方面。
一是合同价款中不包括各类税金，只是确认了合同双方对合同价款所涵盖的范围，不包括税金不代表豁免了承包商纳税的义务；
二是承包商在履行合同过程中将不可避免的发生各项税金，既然各项税金不包括在合同价款中，那就应该在合同其他条款中单独说明承包商发生各项税金的处理原则和方式。承包商在投标报价过程中，报价清单中通常会包含项目各项税金成本。如果业主通过“合同价款中不包含各类税金”条款，承诺由此降低了承包商的税金成本，实际是业主向承包商开出了一张口头支票，该承诺不但无法兑现，而且加大了承包商财税管理风险。
二、关于“项目各项税金由业主承担”条款
“项目各项税金由业主承担”条款出现有其特殊的背景。国家为支持企业“走出去”，在财政金融方面由国家通过政策性银行对外提供“两优贷款”。，中国政策性银行（如中国进出口银行）在提供贷款时，通常会要求东道国为承包商提供税收优惠政策，在这种背景下，“项目各项税金由业主承担”条款是东道国业主、中国政策性银行及中国承包商都容易接受的一个条款。
如果在项目商务合同条款中规定了“项目各项税金由业主承担”，则承包商需要先支付与项目相关的各项税金，然后通过合同规定程序，向业主申请各项税金款的补偿。如果业主与承包商在合同谈判阶段没有商定具体的补偿方式，业主承担税金的规定很可能会成为一纸空文。因此，虽然根据合同规定承包商不需要承担项目各项税金，但是如果承包商疏忽了，项目各项税金的承担主体依然是承包商。从税务主管机构角度出发，税务主管机构只关心企业是否缴税了，不关心税收承担主体，所以，承包商不能依据该条款认定项目是免税的。
如果项目商务合同中规定“如果承包商没有免除适用的税收情形，业主应补偿承包商就提供服务而支付的税收”等类似条款，与“项目各项税金由业主承担”的实质内容一致。
三、关于“业主协助承包商申请豁免项目各项税金”条款
有的项目合同中规定了“业主协助承包商申请豁免项目各项税金”条款。根据该条款可以看出，业主已经知晓其没有豁免承包商各项税金的权利（很多东道国的项目业主认为自己具有豁免税金的权利）。如果承包商要免除项目各项税金，需要承包商主动向东道国税务主管部门申请税务豁免政策，在税务主管部门批复豁免过程中，业主可以提供必要的协助。承包商是申请豁免项目税金的责任主体，业主的作用只是提供协助。在东道国税务主管部门没有正式批复豁免项目各项税金前，承包商需要按照东道国税法规定缴纳各项税金。
四、关于免税税种的规定
有些项目规定了免税条款，但是只免除所在国家（地区）的部分税种，其他税种还需要交纳。例如，某公司在与加纳签订一个水电站合同时，由于该项目由中国进出口银行提供资金支持，所以项目业主已经在加纳国内履行了相应审批手续，认定该项目可以享受免税的税收优惠政策，关于项目免税的具体条款由业主授权该公司负责拟定。该公司在拟定税收及进口税减免条款时，明确了该项目免除承包商进口关税、增值税、个人所得税等各项税金，但是唯独没有提及企业所得税，所以依据该条款，承包商需要在加纳交纳企业所得税。
五、关于免税项目的界定
目前，很多“走出去”企业立足在东道国的长期发展，会利用与东道国的合作机会，与东道国签署一揽子框架协议，一般情况下，框架协议时间跨度较大，包括的项目较多。如果该框架协议符合东道国的相关税收政策，东道国会对一揽子框架协议中所包括的项目提供免税等税收优惠政策，承包商需要准确识别哪些项目属于框架协议中的项目，不能想当然认为项目属于框架协议范围内，认定项目为免税项目。例如，2007年，中国企业与刚果（金）政府达成《资源换项目协议》，由几个中资企业与刚果（金）当地公司组成了项目公司，共同开发刚果（金）铜钴矿项目，该项目预计投资60亿美元，合作期限24年，并且在协议中规定所有协议内项目均享受免税优惠。该项目规模巨大，施工和运营时间长（服务年限24年），有多家施工企业和设计院参与，既包括基础设施，又包括矿区建设及其配套的水电站项目等，但是协议中未明确规定该协议所属的每个具体项目。因此，承包商所承建的项目，如果属于该协议所属项目，应该根据协议规定程序，完成项目的认定程序。未完成项目认定程序之前，承包商不能想当然的认为项目为免税项目。
六、关于免除税收遵从义务的界定
一般情况下，免税项目并不免除纳税人的税收遵从义务。承包商作为纳税人，容易忽略的税收遵从义务主要体现在“纳税申报”及“代扣代缴”两个方面。
1.免税项目没有免除纳税人的纳税申报义务
根据《税收征管法实施细则》第三十二条规定，“纳税人享受减税、免税待遇的，在减税、免税期间应当按照规定办理纳税申报”。税务机关应当对纳税人已经享受减免税情况加强管理监督。《税收征管法》第六十二条规定，“纳税人未按照规定的期限办理纳税申报和报送纳税资料的，由税务机关责令限期改正，可以处二千元以下的罚款；情节严重的，可以处两千元以上一万元以下的罚款。”
2.免税项目没有免除纳税人代扣代缴义务代扣代缴是指依照税法规定负有代扣代缴义务的
单位和个人，从纳税人持有的收入中扣取应纳税款并向税务机关解缴的一种纳税方式。代扣代缴作为一种常用的征税方式，在很多国家被广泛使用。在我国现行的个人所得税、营业税、消费税等税法规定中，都有关于代扣代缴的相关规定。
我国企业所得税法中关于源泉扣缴的规定，也采用了代扣代缴的管理思路。在税收法律关系中，扣缴义务人是一种特殊的纳税主体，在征税主体与纳税主体之间：在履行代扣、代收税款环节时，它代表国家行使征税权；在履行税款上缴国库环节时，又在履行纳税主体的义务。需要注意的是：代扣代缴义务人代扣代缴的税款，不计入代扣代缴义务人的成本费用。实行代扣代缴最大优点在于可以有效保护税源，保证国家的财政收入，防止偷漏税，简化纳税手续。，为防止税源流失，代扣代缴发挥的作用越为重要。
以孟加拉国税法为例，孟加拉国收入法规共有13章187条，其中关于代扣代缴的法规在第7章共27条，规定了多达50多种经济业务需要代扣代缴义务人履行代扣代缴义务，代扣代缴规定在孟加拉国税法中占据了重要地位。根据孟加拉国税法规定，如果代扣代缴义务人没有履行代扣代缴义务，其支付的相关款项将不允许作为其成本税前列支，需要交纳35%的企业所得税，此外，还需要自税法规定的应代扣代缴税款之日起按照每月2%的利息缴纳罚息。
因此，如果在合同中没有明确承包商免除代扣代缴义务，即使免除了承包商的纳税义务，承包商依然面临较大的税收风险。
七、关于免税条款的落实
有些项目签订了免税条款，免税条款也符合生效条件，但是在实务操作中，由于东道国财政资金困难、政府不同部门立场不一致、税务、海关经办人员业务素质不同等多方面原因，会对免税条款有不同理解，导致免税条款得不到落实。这种情况多发生在税收管理体制不健全的第三世界国家。
（刘奇单位：中国电力建设股份有限公司；于来新单位：中国水电建设集团国际工程有限公司）